• Объединение компаний (МСФО 22)

• Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании (МСФО 27)

• Учет инвестиций в дочерние компании в отдельной финансовой отчетности материнской компании

• Базовые случаи консолидации

• Комплексный пример консолидации

• Учет инвестиций в ассоциированные (зависимые) компании (МСФО 28)

• Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности (МСФО 31)

• Объединение компаний - это соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой, или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании

• Покупка – одна компания (покупатель) получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании (продавца) в обмен на передачу активов, принятие обязательств или эмиссию акций

• Объединение интересов – акционеры объединяющихся компаний, осуществляют общий контроль над своими едиными чистыми активами и операциями, таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя (используется редко)

• Начиная с даты покупки, покупатель должен:

• - включать в отчет о прибылях и убытках результаты операций приобретенной компании

• - отражать в балансе идентифицируемые активы и обязательства приобретенной компании, а также любую положительную или отрицательную величину деловой репутации, возникающую при покупке

• Датой покупки является дата фактической передачи контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании покупателю

Объединение компаний

• Превышение первоначальной стоимости покупки над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств, называется деловой репутацией и признается как актив

• В противном случае это называется отрицательной деловой репутацией и признается как отложенный доход

• Деловая репутация амортизируется на систематической основе на протяжении срока полезной службы (не более 20 лет)

• Статьи финансовых отчетов объединяющихся предприятий, за период в котором происходит объединение (и за любые другие представленные в отчетности для сравнения периоды) должны включаться в финансовую отчетность компаний так, как будто они были объединены, начиная с самого раннего из представленных периодов

• Любая разница между суммой, учтенной в качестве выпущенного акционерного капитала, вместе с дополнительным возмещением в форме денежных средств или других активов, и суммой, учтенной в качестве приобретенного акционерного капитала, должна корректироваться против собственного капитала

• Затраты, связанные с процессом объединения интересов, должны немедленно признаваться как расходы

Консолидированная финансовая отчетность

• Дочерняя компания - это компания, которая контролируется другой (материнской) компанией

• Контроль - это возможность управлять финансовой и хозяйственной политикой компании с тем, чтобы получать выгоды от ее деятельности

Консолидированная финансовая отчетность

• Контроль возникает, если материнская компания:
• владеет > 50% акций, имеющих право голоса
• имеет право распоряжаться > 50% акций, имеющих право голоса путем соглашения с другими инвесторами
• имеет право определять финансовую и текущую политику на основании устава или соглашения
• имеет право назначать и смещать большинство членов совета директоров
• имеет право представлять большинство голосов на собраниях совета директоров

Консолидированная финансовая отчетность

• При составлении консолидированной финансовой отчетности финансовые отчеты материнской и дочерних компаний собираются вместе строка за строкой путем суммирования однотипных статей:

• В отдельной финансовой отчетности материнской компании инвестиции в дочерние компании, включенные в сводную финансовую отчетность могут быть учтены одним из следующих способов:

• по фактической себестоимости (Cost Method)

• согласно методу долевого участия (Equity Method) в соответствии с МСФО 28

• как финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи в соответствии с МСФО 39

• Метод учета по себестоимости - Cost Method

• отражение прибыли материнской компании только от дивидендов

• Метод долевого участия - Equity Method (МСФО 28)

• отражение прибыли материнской компании в сумме доли чистой прибыли дочерней компании

• Инвестиции учитываются по себестоимости и не меняются год от года

• Инвестиции первоначально учитываются по себестоимости, которая потом корректируется на величину последующего изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестирования

• Прибыль отражается в виде процента от чистой прибыли инвестируемого объекта и увеличивает объем инвестиций

• Денежные дивиденды отражаются как процент от объявленных дивидендов и уменьшают объем инвестиций

Не включенные инвестиции

• Не включенные инвестиции

• Инвестиции, не включенные в консолидированную отчетность, должны быть учтены в собственной отдельной отчетности материнской компании как обыкновенные инвестиции

• Ассоциированная (зависимая компания) - это компания, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией

• Существенное влияние - это возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику

Инвестиции в ассоциированные компании

• Существенное влияние возникает, если имеет место:

• - владение > 20% акций, имеющих право голоса

• представительство в совете директоров объекта инвестиции
• участие в процессе выработки политики
• осуществление крупных операций между инвестором и объектом инвестиций
• обмен управленческим персоналом
• предоставление важной технической информации

Инвестиции учитываются по себестоимости и не меняются год от года

• Инвестиции учитываются по себестоимости и не меняются год от года
• В отчете о прибылях и убытках отражается лишь прибыль от полученных дивидендов
• Распределения, полученные сверх такой прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций

Участие в совместной деятельности

• Совместно контролируемая компания - это компания, находящаяся под совместным контролем двух или нескольких инвесторов

• Совместный контроль обусловлен соглашением между сторонами, которое определяет:

• виды деятельности, продолжительность и обязательства по ведению учета
• назначение руководящего органа и право голоса участников
• вклады участников
• распределение результатов от совместной деятельности

Проблемам объединения бизнеса посвящен МСФО 3 «Объеди­нение бизнеса», вступивший в силу с 1 апреля 2004 г. взамен МСФО 22 «Объединение компаний».

Объединение бизнеса представляет собой соединение отдельных организаций, осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся орга­низацию. Понятие «объединение бизнеса» включает те сделки, в результате которых одно юридическое лицо приобретает другое юри­дическое лицо, а также те сделки, в результате которых возникает консолидированная группа, включающая материнскую и дочернюю компании.

Следует отметить, что в этом стандарте речь идет только о сделках, когда объединяются компании, осуществляющие бизнес. Бизнес - это комплекс операций и активов, который ведется и управляется с целью обеспечения дохода инвесторам или снижения затрат

или иных экономических выгод участникам пропорционально их доле в бизнесе. Переданный комплекс операций и активов является V бизнесом, когда имеется такой показатель, как гудвилл (деловая репутация).

Метод учета объединения бизнеса. В соответствии с МСФО 3 все объединения бизнеса учитываются по методу приобретения, т.е. для любой сделки по объединению бизнеса должен быть определен по­купатель. Покупателем является одна из участвующих в объедине­нии компаний, которая получает контроль над другими компания­ми (бизнесом).

Контроль - это способность управлять финансовой и операци­онной политикой компании так, чтобы получать от ее деятельности выгоды. Считается, что одна компания получает контроль над дру­гой компанией, когда она приобретает более половины голосующих акций последней (за исключением случаев, если имеются веские основания полагать, что данная доля голосующих акций не дает воз­можности осуществлять контроль). Вместе с тем контроль может быть получен, когда приобретено менее половины голосующих акций. Примеры таких ситуаций:

Право управления финансовой и операционной политикой компании, которое оговорено уставом или соглашением;

Право назначения или увольнения большинства членов совета директоров или иного управляющего органа компании;

Как правило, покупателем является та из объединяющих компа­ний, которая:

Имеет большую справедливую стоимость;

Передает денежные средства и иные активы в обмен на долю в капитале другой компания;

В результате объединения получает право определять состав органов управления другой компании.

Перечисленные ниже требования МСФО 3, касающиеся приме­нения метода приобретения и раскрытия информации, относятся к сводной (консолидированной) отчетности. В случае приобретения материнской компанией дочернего предприятия первая отражает в своей отдельной финансовой отчетности приобретение по истори­ческой стоимости. Согласно требованиям МСФО 3 метод приобре­тения предполагает:

Оценку затрат на объединение бизнеса;

Идентификацию и оценку справедливой стоимости идентифи­цируемых активов, обязательств и условных обязательств при­обретенного бизнеса;

Определение гудвилла и доли меньшинства.

Оценка затрат на объединение бизнеса. Затраты компании-поку­пателя включают:

1) денежные средства, уплаченные продавцу бизнеса;

2) справедливые стоимости на дату обмена:

Переданных неденежных активов;

Принятых или исполненных обязательств;

Выпущенных покупателем долевых инструментов;

3) затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса (расходы на оплату юридических и консультационных услуг и т.д.).

Затраты, непосредственно связанные с объединением бизнеса, представляют собой затраты, которые не были бы понесены, если бы не было сделки по объединению бизнеса, например:

Комиссионные;

Гонорары консультантам;

Регистрационные сборы и пошлины, которые уплачены не­посредственно в связи с объединением бизнеса.

В затраты по объединению бизнеса не включаются:

а) общие административные расходы;

б) затраты на выпуск долевых инструментов и финансовых обя­зательств в связи с объединением бизнеса;

в) иные расходы, не связанные непосредственно со сделкой по объединению бизнеса.

В МСФО 3 содержатся указания по определению справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств для обеспечения единообразия подходов компаний при отражении в отчетности операций по объединению бизнеса. Оценка справедливой стоимости переданных активов, принятых обязательств и переданных долевых инструментов происходит на дату обмена.

Дата обмена - это дата, на которую каждая отдельная инвести­ция в приобретаемый бизнес признается в финансовой отчетности покупателя. Если приобретение бизнеса происходит через несколь­ко отдельных сделок, то дат обмена будет также несколько, поэтому и справедливая стоимость переданных неденежных активов и (или) долевых инструментов компании-покупателя также будет определять­ся на несколько дат обмена.

При этом в отчетности покупателя учет признания активов, обя­зательств и условных обязательств приобретенного бизнеса будет осуществлен на дату приобретения, т.е. на дату, когда покупатель получает контроль над приобретенным бизнесом. Дата обмена и дата приобретения совпадают, если приобретение совершается путем од­ной сделки. Если приобретение совершается через несколько отдель­ных сделок, то дат обмена будет несколько, а дата приобретения бу­дет одна. В этом случае сумма затрат на объединение бизнеса рас­считывается как сумма затрат по отдельным сделкам.

Пример. Компания А приобрела обыкновенные акции компании Б: 1 октября 2006 г. - 15% акций за 60 млн долл.; 26 ноября 2006 г. - 10% акций за 50 млн долл.;

29 августа 2007 г. - 35% акций за 100 млн долл. + 5 000 собственных акций номинальной стоимостью 1 500 долл. при рыночной цене 2 000 долл. за акцию.

Решение. Даты обмена: 1 октября 2006 г., 26 ноября 2006 г., 29 августа 2007 г. Дата приобретения: 29 августа 2007 г.

Сумма затрат: 60 млн + 50 млн + 100 млн + 10 млн (5 000 акций по 2 000 долл.) = 220 млн долл.

Идентификация и оценка справедливой стоимости. Для отражения в отчетности объединенной компании активов и обязательств при­обретенного бизнеса их необходимо идентифицировать, проверить на соответствие критериям признания согласно концепции МСФО и оценить по справедливой стоимости. Идентифицируемые (т.е. ко­торые можно выделить из общей стоимости приобретенного бизне­са) активы и обязательства должны соответствовать следующим кри­териям признания;

Высокая вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным активом (обязательством);

Возможность надежной оценки данного актива (обязательства).

Исключение составляют нематериальные активы и условные обя­зательства приобретенного бизнеса, для признания которых доста­точно, чтобы могла быть надежно оценена их справедливая стоимость. Высокая вероятность поступления (выбытия) экономических выгод в связи с данным нематериальным активом (условным обязательством) не является необходимым условием их признания. Поэтому при объединении бизнеса компания-покупатель может при­знать те статьи приобретенной компании, которые не были призна­ны ранее в балансе приобретенной компании.

Справедливая стоимость условных обязательств оценивается в сумме, которую пришлось бы уплатить третьей стороне при переда­че ей указанных обязательств.

Справедливая стоимость нематериальных активов оценивается на основе их рыночной цены, на основе опубликованных или извест­ных иным образом цен сделок с аналогичными активами либо с ис­пользованием оценочных технологий, в том числе дисконтируемых ожидаемых от актива денежных потоков и средней рыночной доход­ности данного актива.

В отчетности все признанные приобретенные идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства оцениваются и от­ражаются по справедливой стоимости (за исключением внеоборот­ных активов, классифицированных в соответствии с МСФО 5 как «предназначенные для продажи» и оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу).

Справедливая стоимость оценивается по видам активов и обяза­тельств следующим образом:

1) финансовые инструменты - по текущей рыночной цене, на основе оценочных величин исходя из показателей доходности инст­рументов;

2) запасы:

Готовая продукция и товары - по продажным ценам за выче­том затрат на продажу и разумной нормы прибыли,

Незавершенное производство - по продажным ценам за вы­четом затрат на производство, продажу и разумной нормы при­были;

3) земля и сооружения - по рыночной цене (определяемой, как правило, независимым оценщиком);

4) оборудование и машины --по рыночной цене (определяемой, как правило, независимым оценщиком), по справедливой стоимо­сти, рассчитанной по методике на основе дохода или амортизацион­ной стоимости возмещения (восстановительной стоимости);

5) чистые активы или обязательства по пенсионному плану - по приведенной стоимости обязательств по плану за вычетом справед­ливой стоимости активов плана;

6) дебиторская задолженность и иные аналогичные активы - по приведенной стоимости сумм к получению за вычетом резервов под

возможные неплатежи и затрат на получение платежей (краткосроч­ная задолженность не дисконтируется);

7) кредиторская задолженность - по приведенной стоимости сумм к уплате (краткосрочная задолженность не дисконтируется);

8) налоговые активы и обязательства - по недисконтируемой сум­ме налоговых активов и обязательств, оцененных по данным объ­единенной компании исходя из справедливой стоимости приобре­тенных активов и обязательств.

Определение гудвилла и доли меньшинства. В соответствии с МСФО 3 гудвилл представляет собой будущие экономические выго­ды, которые возникают в связи с активами, не могут быть иденти­фицированы и признаны отдельно от других активов или групп ак­тивов. Гудвилл признается в качестве актива и первоначально оце­нивается по фактической стоимости, которая равна превышению затрат по объединению бизнеса над долей покупателя в чистой спра­ведливой стоимости признанных идентифицируемых активов, обя­зательств и условных обязательств.

Гудвилл возникает в результате того, что компания-покупатель при приобретении бизнеса платит за активы, которые можно иден­тифицировать, и за те, которые не могут быть выделены из бизнеса в целом или из группы активов, однако от которых компания ожи­дает получения экономических выгод в будущем.

Пример. Компания А приобрела 70% обыкновенных акций компа­нии Б за 2 800 млн долл. Далее приведены данные о справедливой стоимо­сти на дату приобретения акций, млн долл.:

Идентифицируемые активы 4 500

Идентифицируемые обязательства 1 200

Идентифицируемые условные обязательства 100

Необходимо определить гудвилл.

1. Чистые идентифицируемые активы = Идентифицируемые активы - - Идентифицируемые обязательства и условные обязательства - 3 200 млн долл. (4 500- 1 200- 100).

2. Доля компании А в идентифицируемых чистых активах = 2 240 млн долл. (70x 3 200: 100).

3. Гудвилл по сделке = Цена приобретения бизнеса (акций) - Доля компа­нии А в идентифицируемых чистых активах - 560 млн долл. (2 800 - 2 240).

Следует отметить, что гудвилл определяется в случае пошагового объединения бизнеса исходя из рассмотрения каждой сделки отдель­но. При этом, во-первых, информация о справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств берется на каждую дату обмена; во-вторых, гудвилл рассчитывается исходя из разниц между затратами на приобретение и приобретен­ной долей в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств на каждую дату обмена.

Когда приобретено менее 100% голосующего капитала компании, при расчете гудвилла следует применять не всю справедливую сто­имость идентифицируемых активов, обязательств и условных обяза­тельств, а лишь приобретенную в них долю компании-покупателя. В случае, когда доля компании-покупателя в справедливой стоимо­сти идентифицируемых активов, обязательств и условных обяза­тельств приобретаемого бизнеса превышает затраты на приобрете­ние бизнеса, необходимо:

Повторно провести оценку идентифицируемых активов, обя­зательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценку затрат на приобретение бизнеса (в расчетах могла произойти ошибка);

Если после повторно проведенной оценки разница сохрани­лась (полностью или частично), немедленно признать всю ос­тавшуюся сумму превышения на счете прибылей и убытков в качестве прибыли.

Следует отметить, что согласно МСФО 3 вся сумма разницы не­медленно признается прибылью отчетного периода.

В результате приобретения бизнеса между компанией-покупате­лем и приобретаемой компанией могут возникнуть отношения «ма­теринская компания - дочерняя компания», когда предметом сдел­ки является покупка голосующих акций приобретаемой компании. При этом сохраняется юридическая обособленность компании-по­купателя и приобретаемой компании.

В случае если приобретено менее 100% голосующих акций, акцио­неры приобретенной компании подразделяются на основных (ма­жоритарных), которым принадлежит контроль над компанией, и миноритарных, которые, владея правом на часть чистых активов и прибыли приобретенной компании, не имеют контроля над ней. В консолидированной отчетности материнской компании появля­ется статья «Доля меньшинства». Доля меньшинства - это часть при­были или убытка и чистых активов дочерней компании, приходяща­яся на долю в капитале этой компании, которой материнская ком-пания не владеет, прямо или косвенно, через дочерние компании.

В консолидированном балансе объединенной компании доля мень­шинства отражается в разделе «Капитал» отдельно от капитала мате­ринской компании.

Пример. Используя данные предыдущего примера, необходимо оп­ределить долю меньшинства. Решение.

1. Доля компании А в идентифицируемых чистых активах - 70%.

2. Доля миноритарных акционеров (доля меньшинства) в капитале ком­пании Б - 30% (100 - 70).

3. Доля меньшинства в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов компании - 960 млн руб. (30 х 3 200: 100).

В консолидированном балансе компании А на дату приобретения бизнеса в составе капитала будет отражена доля меньшинства, равная 960 млн руб.

Подробно учет инвестиций в дочерние компании, порядок опре­деления гудвилла и доли меньшинства, включения статей отчетности дочерних компаний в отчетность материнской компании рас­смотрен в МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании».

Раскрытие информации об объединении бизнеса в отчетности. МСФО 3 предписывает определенные правила раскрытия или отра­жения в отчетности информации, относящейся к объединению бизнеса. Как правило, подобная информация раскрывается в примеча­ниях к отчетности.

Для отражения объединения бизнеса в отчетности необходимо соблюдение двух основных правил:

1) активы, обязательства и условные обязательства приобретен­ного бизнеса построчно всегда включаются в активы и обязатель­ства компании-покупателя, даже если в результате сделки по объе­динению бизнеса возникают отношения «материнская компания - дочерняя компания», при этом доля компании-покупателя в капи­тале приобретенного бизнеса составляет менее 100%. Это правило отражает принятый МСФО 3 подход к учету сделок по объединению бизнеса исходя из концепции контроля;

2) выпушенный (уставный) капитал группы всегда равен выпу­щенному (уставному) капиталу компании-покупателя (материнской компании). Это правило отражает принятый в МСФО 3 подход к учету сделок по объединению бизнеса с позиции собственников ком­пании-покупателя.

В финансовой отчетности покупатель раскрывает информацию,

позволяющую пользователю оценить:

1) природу и финансовый эффект от объединения бизнеса, име­ющий место в течение отчетного периода или после отчетной даты, но до утверждения к выпуску финансовой отчетности. Для этого раскрывается следующая информация:

Названия и описания объединившихся компаний или бизнеса;

Дата приобретения;

Приобретенная доля в капитале;

О выпущенных долевых инструментах;

Операции, от которых планируется избавиться в результате объединения;

Суммы для всех классов активов, обязательств и условных обя­зательств, признанные на дату приобретения, и по возможно­сти суммы балансовой стоимости для них перед датой приоб­ретения;

Сумма признанного превышения справедливой стоимости ак­тивов, обязательств и условных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса и статьи в от­чете о прибылях и убытках, где данное превышение признано;

Факторы, которые привели к признанию гудвилла либо пре­вышению справедливой стоимости активов, обязательств и ус­ловных обязательств приобретенного бизнеса над затратами на объединение бизнеса;

Сумма прибыли или убытка приобретенного бизнеса, получен­ная с даты приобретения, включенная в прибыль (убыток) ком­пании-покупателя за период (при наличии практической воз­можности раскрыть такую информацию);

Выручка, прибыль или убыток объединенной компании за пе­риод в случае, если бы дата приобретения пришлась на начало того периода (при наличии практической возможности рас­крыть такую информацию);

2) финансовый эффект от прибылей, убытков, исправлений оши­бок и иных корректировок, признанных в отчетном периоде и отно­сящихся к объединению бизнеса;

3) изменения в балансовой стоимости гудвилла за период.

Введение

В сводной финансовой отчетности исключительное значение имеют показатели доли меньшинства. Под ней понимается часть чистых активов и часть финансового результата дочерней компании, приходящейся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В сводном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях капитала компании, происшедших с даты объединения. Расчет доли меньшинства в чистых активах на дату объединения, методы объединения бизнеса рассматриваются в МСФО 22.

Цель разработки МСФО 22

Стандарт устанавливает основные требования к порядку учета объединений компаний и раскрытию информации о ней в финансовых отчетах.

В отличие от российских Положений по бухгалтерскому учету (ПБУ), утверждаемых Минфином России, МСФО никогда не устанавливают ограничений их применения по отраслям экономики или видам предприятий. Все ПБУ, кроме одного (ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство"), не распространяются на кредитные организации. В противоположность этому все МСФО, включая МСФО 22, должны применяться и в кредитных организациях. Поэтому в МСФО 22, как и в других МСФО, не указывается, для применения в финансовых отчетах каких именно компаний он предназначен.

МСФО 22 определяет оба случая объединения как покупку одной компании другой, так и редкую ситуацию объединения интересов, когда покупатель не может быть определен. Учет покупки предполагает определение стоимости покупки и ее распределение на активы и обязательства приобретенной компании, а также учет положительной или отрицательной величины деловой репутации. Кроме того, в МСФО 22 рассматриваются другие бухгалтерские вопросы:

• - определение размера доли меньшинства;
• - учет приобретений, произошедших в течение некоторого периода времени;
• - последующее изменение в первоначальной стоимости покупки или в идентифицируемых активах и обязательствах;
• - необходимые раскрытия.

В МСФО 22 рассматриваются способы структурного объединения компаний, которые определяются юридическими, налоговыми и другими причинами. В соответствии с этими причинами характер операций по объединению компаний может принимать следующие формы:

• - покупки компанией собственного капитала или покупки чистых активов другой компанией;
• - эмиссии акций или перевода денежных средств;
• - учреждение новой компании, осуществляющей контроль над объединяющимися компаниями.

Во всех этих случаях настоящий стандарт применяется в своей собственной финансовой отчетности и соответственно в сводной финансовой отчетности.

МСФО 22 определяет порядок учета объединения компаний. В первую очередь он предназначен для учета группы компаний, где покупателем является материнская компания, а продавцом - дочерняя компания. Стандарт определяет вопросы учета в момент совершения покупки, на отчетную дату и дату выбытия.
Настоящий стандарт должен применяться при учете двух видов объединения компаний, а именно, при покупке одной компании другой и довольно редко встречающейся ситуации, называемой объединением интересов, когда ни одна из участвующих сторон не может быть определена как покупатель.
Под объединением компаний понимается объединение независимых организаций в один экономический субъект в результате объединения операций данных организаций либо установления контроля со стороны одной организации над операциями другой. Объединение компаний может приобретать различные формы (слияние, покупка доли участия, создание новой компании и т.д.). Наиболее распространенной формой объединения компаний является приобретение одной компанией доли участия в другой компании.
Начиная с даты приобретения приобретающему предприятию следует:
- включать в отчет о прибылях и убытках результаты деятельности приобретенного предприятия;
- признавать в балансовом отчете активы и обязательства приобретенного предприятия и гудвилл, в том числе и отрицательный, возникающий в результате приобретения.
Приобретение следует учитывать по стоимости, являющейся суммой уплаченных денежных средств и их эквивалентов на дату получения контроля над чистыми активами другого предприятия плюс любые издержки, имеющие прямое отношение к приобретению. Любое превышение стоимости приобретения над долей предприятия в стоимости чистых активов, приобретенных на дату сделки, отражается как гудвилл, который является активом. При подготовке консолидированной финансовой отчетности отчетность головной компании и дочерних компаний складывается построчно. Балансовая стоимость инвестиций головной компании в дочерние компании и доля головной компании в собственном капитале дочерних компаний исключаются. Доля меньшинства отражается отдельно в балансовом отчете и отчете о прибылях и убытках. Полностью исключаются внутригрупповые остатки и операции, а также нереализованная прибыль, связанная с этими операциями.
МСФО 27. Консолидированная отчетность составляется на основе использования единой учетной политики предприятиями группы; в случае использования различной учетной политики вносятся поправки или раскрывается факт использования различной учетной политики, если расчет поправок невозможен. Результаты хозяйственной деятельности дочернего предприятия включаются в консолидированную отчетность начиная с даты приобретения.
МСФО 28. Инвестиция первоначально учитывается по стоимости приобретения и впоследствии корректируется на изменение доли инвестора в чистых активах предприятия после даты приобретения. В отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовых результатах деятельности предприятия.
Для учета инвестиций в ассоциированные компании возможно использовать стоимостной метод. В этом случае инвестиции учитываются по стоимости приобретения. В отчете о прибылях и убытках доходы по инвестициям отражаются в размере доходов, полученных при выплатах.
Основные положения консолидации по российским Правилам бухгалтерского учета в общем схожи с процедурами, предлагаемыми МСФО. Однако существуют некоторые отличия, требующие внесения определенных изменений в нормативную базу Банка России.
Например, вопрос о контроле является основополагающим при определении предприятий, подлежащих консолидации с отчетностью банка. Определение предприятий, подлежащих консолидации, предлагаемое российскими Правилами бухгалтерского учета, не во всех аспектах соответствует МСФО. Наиболее ярким примером может послужить тот факт, что в соответствии с РПБУ включению в консолидируемую группу предприятий подлежат все предприятия, которыми формально владеет основная компания.
МСФО требует составления консолидированной отчетности компаниями, которые по существу, а не обязательно по форме контролируются материнской компанией. Также МСФО позволяют при консолидации исключить предприятия, купленные в целях дальнейшей перепродажи.
Принцип "существенности" также оказывает влияние на решение о консолидации предприятия по МСФО. РПБУ (в частности, Положение ЦБ РФ о консолидированной отчетности кредитных организаций от 30 июля 2002 г. N 191-П) предлагают использовать критерий 1% от валюты баланса головной организации - отчеты о прибылях и убытках, о движении денежных средств во внимание не принимаются, хотя по МСФО данные отчеты также анализируются при принятии решения о существенности показателей дочерней организации в контексте финансовой отчетности банка. Также по МСФО принимаются во внимание прочие операции, например внебалансовые (выданные гарантии или заключенные срочные сделки) и т.д.

Ви переглядаєте статтю (реферат): «МСФО 22 "Объединение компаний", МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании" » з дисципліни «МСФЗ: застосування в кредитних організаціях »

МСФО 22, посвященный вопросам объединения компаний, с 2004 года заменен другим стандартом, рассматривающим вопросы объединения бизнеса более широко. Рассмотрим, что представляет собой действующий стандарт.

Применение нового стандарта

МСФО 22 «Объединение компаний», начавший действовать с июля 1999 года, в марте 2004 года был заменен близким по содержанию МСФО 3 «Объединения бизнесов», который на сегодняшний день в РФ применяется в варианте текста, введенном в действие приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н.

Его необходимо применять при составлении отчетности организациям, осуществившим приобретение бизнеса или его части. В стандарте приводятся правила:

• признания и оценки тех объектов, которые могут считаться приобретением бизнеса;
• признания и оценки гудвилла или прибыли от покупки;
• определения круга вопросов, требующих раскрытия в отчетности в связи с осуществленным приобретением.

Объединение бизнесов представляет собой процесс, при котором приобретатель получает контроль над иным бизнесом: одним или несколькими. Виды объединения достаточно разнообразны и могут происходить, например, за счет:

• покупки с оплатой денежными средствами или иными активами;
• принятия обязательств;
• увеличения доли в УК;
• договора об объединении.

Нюансы учета объединения бизнеса

Датой приобретения бизнеса считается дата получения контроля над ним. Приобретенный бизнес, который может состоять как из активов или обязательств, так и из неконтролируемой доли участия, учитывают отдельно от гудвилла.

О том, как учитываются при реорганизации долги по правилам НК РФ, читайте в статье .

Затраты на приобретение складываются из всех осуществленных в связи с ним расходов, но их следует четко отделять от всех иных операций, имевших место в отношениях с объектом покупки до даты его приобретения.

В результате покупки у приобретателя может появиться необходимость признания активов и обязательств, которые не признавались таковыми у объекта покупки. Например, НМА или отношения с клиентами.

При принятии активов и обязательств к учету они квалифицируются с учетом всех имеющихся условий (в т. ч. связанных с приобретением и с обычно используемой в организации учетной политикой) таким образом, чтобы к ним в дальнейшем были применимы положения иных МСФО. Исключением из этого правила являются договоры аренды и страхования, которые учитываются согласно имеющимся в них условиям.

Объединение бизнесов требует также признания условных обязательств, если они возникли до момента приобретения и могут быть достаточно надежно оценены. Последующий их учет ведется либо по МСФО 37, либо по МСФО 18.

Если объединение происходит на основании договора (без выплаты возмещения), то чистые активы продолжают числиться за их собственниками, и может случиться так, что у приобретателя в качестве неконтролируемой доли участия будет отражен весь имеющийся капитал.

Тонкости оценки приобретения

Принимаемые к учету активы и обязательства (в т. ч. условные) оценивают по справедливой стоимости, если МСФО не содержит иных требований к оценке. Исключением могут быть неконтролируемые доли участия, которые возможно оценивать в пропорции к величине чистых активов приобретения.

Связанные с налогом на прибыль временные разницы, отложенные налоговые активы и обязательства оценивают согласно МСФО 12, обязательства по вознаграждениям работникам — по МСФО 19, а обязательства, связанные с выплатами по акциям, — по МСФО 2.

На основании оставшегося срока действия оценивается НМА, ранее предоставленный будущему объекту покупки. А внеоборотные активы, которые предназначаются для продажи, оценивают по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (МСФО 5).

Также по справедливой стоимости следует оценивать и переданное за приобретенные активы и обязательства возмещение (если это не акции) с отражением в прибылях-убытках разницы от переоценки на дату приобретения, если балансовая и справедливая стоимости его различаются. Исключением здесь будет ситуация, в которой возмещение передается объекту приобретения и в его составе остается у приобретателя. Переоценивать до справедливой балансовую стоимость такого возмещения не нужно.

Если приобретается компания (или доля в ней), в которой приобретатель ранее владел частью капитала, то свою начальную долю участия он должен переоценить, доведя ее до справедливой.

О том, как оцениваются акции при реорганизации по правилам НК РФ, читайте в материале .

Переоценка объединяемых статей может оказаться незавершенной к концу отчетного периода, и тогда в отчетности они показываются в предварительной оценке. По мере получения необходимой информации оценка уточняется, и эти уточнения учитываются ретроспективно в отчетности за соответствующие периоды. На такую процедуру уточнения отводится не более 1 года.

Раскрытие информации в отчетности

В отчетности должны найти отражение:

• описание объединения бизнесов с указанием причин этого;
• итоги объединений, состоявшихся в отчетном периоде, с количественной и качественной характеристикой всех элементов процесса;
• причины незавершенности переоценки объединяемых статей;
• корректировки оценки финансовых последствий объединений, признанные в отчетном периоде;
• любые иные основания изменения данных в оценке параметров, характеризующих объединение, в т. ч. за счет обесценения, курсовых разниц.

Итоги

Объединение бизнесов — достаточно трудоемкий в плане оценки и учета процесс, для которого МСФО предоставляет довольно продолжительный период, допускающий осуществление корректировки его результатов.